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Contabilità separata - Problematiche per i soggetti in 398

Contabilità separata - Problematiche per i soggetti in 398

PREMESSA

IMPOSTE SUI REDDITI

  • Enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività istituzionale. Unico riferimento è l'art 20 del Codice Civile il quale predispone l'obbligo, in capo agli amministratori, di convocare l'assemblea per l'approvazione del bilancio. Pur non essendo previste specifiche regole contabili e di rendicontazione, a fini prudenziali e a sostegno dei principi di trasparenza e democraticità della struttura, si consiglia comunque la predisposizione, anche tramite mera compilazione di libro prima nota cassa/banca, di una contabilità idonea ad evidenziare le movimentazioni finanziarie in entrata ed uscita dei vari esercizi sociali.
  • Enti non profit che svolgono anche attività commerciale. Gli artt. 13 e 20 del DPR 600/73 stabiliscono l'obbligo di tenuta delle scritture contabili anche per i soggetti Ires che “......non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.” L'articolo 144 comma 2 del  TUIR dispone l'obbligo di tenere una contabilità separata nel caso di contemporaneo esercizio di attività commerciale e non.

Quanto al punto che precede può essere regolarmente assolto tramite la creazione di apposito piano dei conti evidenziante la natura dell'operazione (commerciale, istituzionale o promiscua1). A tal proposito la R.M. dell'Agenzia delle Entrate n° 86 del 13/03/2002 (quesito 7) ha disposto che “La tenuta di un unico impianto contabile e di un unico piano dei conti..........non è di ostacolo all'eventuale attività di controllo  esercitata dagli organi competenti.........”

In caso di applicazione del regime di favore ex L. 398/91 l'obbligo di separazione è rispettato con la sola tenuta del registro Iva minori previsto dal DM  11/02/1997. Non è necessario individuare (tramite pro-rata, vedi nota 1)  i costi promiscui in quanto il reddito imponibile viene determinato in via forfetaria (3%) sul totale dei proventi commerciali conseguiti.

 

IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

L'articolo 36 del DPR 633/72 regola le modalità di calcolo dell'imposta sul valore aggiunto nei confronti di coloro che svolgono più attività. Il comma 42 obbliga chi esercita intrattenimento3 (art 74 c. 6 DPR 633/72 e tariffa allegata al DPR 640/72) o spettacolo4 (art 74 quater c. 5 DPR 633/72) alla separazione delle attività.

Per gli enti senza scopo di lucro la detrazione è possibile solo per gli acquisti inerenti l'esercizio di attività commerciali, mentre, per effetto degli artt 19 c. 4 e 19 ter del DPR 633/72, per i beni e servizi promiscui il riparto per il calcolo della detrazione iva, in assenza di una precisa regola come per le II.DD. (vedi nota 1),  è possibile in base a criteri oggettivi (pro-rata, rapporto tra volume d'affari complessivo e fatturato attività commerciale). 

 

SOGGETTI IN REGIME 398

BASE IMPONIBILE II.DD e IRAP

I sodalizi sportivi dilettantistici in regime 398, come già evidenziato in premessa, stabiliscono in via forfetaria il proprio reddito imponibile Ires senza alcuna necessità di adottare una contabilità separata con relativa individuazione dei componenti negativi ad uso promiscuo, obbligo, al contrario, richiesto ai fini della redazione del rendiconto annuale nonché per la determinazione della base imponibile Irap.

 

CALCOLO DELL'IVA DA VERSARE – MODALITA’

L'art 1 c. 1 della Legge 398/91 comprende nel regime favore di cui ci si occupa “Le associazioni sportive...............che svolgono attività sportive dilettantistiche e che nel periodo d'imposta precedente hanno conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a........”

Per il successivo articolo 2, commi 2 e 3:

“I soggetti che fruiscono dell'esonero devono annotare nella distinta d'incasso o nella dichiarazione di incasso previste.......................................qualsiasi provento conseguito nell'esercizio di attività commerciali”.

Le  predette disposizioni agevolative ai fini Iva sono state richiamate dal regolamento di attuazione dell'imposta sugli intrattenimenti, art 9, 1° comma del  DPR 544/1999, in cui è precisato che “Alle associazioni sportive dilettantistiche..................,che optano per l'applicazione delle disposizioni di cui alla L. 16 dicembre 1991, n. 398, si applicano, per tutti i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, le disposizioni di cui all'art 74, sesto comma, DPR 633/72 e successive modificazioni”.

A conferma del prefato articolo 9 il Ministero, con Circolare 165/E/00, ha inizialmente ribadito, per i soggetti in 398, “l'applicabilità, per tutti i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, delle disposizioni previste dal 6° comma dell'art 74 DPR 633/72”, per poi precisare, in maniera estensiva, che “............., lo speciale regime recato dall'art 74, sesto comma, trova applicazione anche per quei proventi percepiti in relazione ad attività non soggette all'imposta sugli intrattenimenti”.

Si evidenzia infine che la Direzione Regionale del Piemonte in una guida pubblicata nel 2015 ha classificato come attività commerciali connesse agli scopi istituzionali tutte quelle “....strutturalmente funzionali alle manifestazioni sportive e rese in concomitanza con le medesime, quali, ad esempio, vendite di materiali sportivi e di gadget pubblicitari, sponsorizzazioni correlate all'evento specifico, cene sociali, lotterie.  Pertanto, continua l'opuscolo, “Per applicare il regime forfetario, nell'ambito delle operazioni rilevanti ai fini Iva, occorre distinguere tra le operazioni direttamente connesse e quelle non direttamente connesse agli scopi istituzionali” .5

A questo punto, in contemporanea presenza di proventi commerciali, connessi e non all'attività istituzionale del sodalizio, come determinare l'imposta sul valore aggiunto da versare ?

Stante quanto sopra specificato, anche per prevalente dottrina6, occorre adottare contabilità separate al fine di tenere distinte le attività in 398, con detrazione iva forfetaria (50% - 1/3), da quelle con detrazione con il metodo Iva da Iva (Iva su fatture emesse – Iva detraibile su acquisti = Iva da versare). Per quest'ultime, a seguito di opzione per il versamento trimestrale, sull'imposta dovuta andranno calcolati gli  interessi da maggiorazione (1%),  nonché presentata relativa dichiarazione annuale.

Situazione paradossale è che ogni anno l'Amministrazione Finanziaria, tramite comunicazione per controllo automatizzato sulle dichiarazioni fiscali trasmesse, potrebbe rilevare un maggior credito Iva presente in anagrafe tributaria stanti  versamenti periodici (codici 6031,6032,6033, 6034) superiori a quanto indicato nel   quadro H del relativo modello ministeriale.

 

CONSIDERAZIONI FINALI

Ai fini Iva è evidente che gli enti no profit applicano l'imposta alle operazioni attive commerciali. La norma fondamentale di riferimento è dettata dall'art 4 del DPR 633/72 per cui sono imponibili, perché “in ogni caso effettuate nell'esercizio di impresa”, tutte quelle cessioni di beni e prestazioni di servizi  svolte in forma abituale, anche se non esclusiva, vale a dire in forma accessoria, con o senza fini di lucro. Orbene:

Visto l' art 36 comma 3 DPR 633/72. Possibilità, tramite opzione, di gestione con contabilità separata delle attività commerciali  rispetto alle istituzionali.

Visto l' art 36 comma 4 DPR 633/72. Non si applicano le previsioni che obbligano alla separazione delle attività in quanto non ricorre né la fattispecie prevista dall'art 74 sesto comma del TUIR (attività d'intrattenimento), né tanto meno quella di cui al successivo art. 74 quater (attività di spettacolo per soggetti con volume affari non  > a € 25.822,84, cd contribuenti minori).

Visto l'art 1 cc 1-2-3 della Legge 398/91, norma speciale in deroga a quella generale (DPR 633/72) - lex specialis derogat generali - in cui è chiara l'intenzione del legislatore di collegare al regime di favore qualsiasi tipo di attività commerciale venga posta in essere dal sodalizio.

Vista a tal proposito risposta del 06/04/2017 (v. allegato), seppur resa a titolo di mera assistenza al contribuente e non a seguito d' interpello,  con cui l'Agenzia delle Entrate ha sottolineato come il regime 398 sia assolutamente assorbente di tutte le attività commerciali svolte, logica deduzione, a parere di chi scrive, per  non “svuotare” di significato il regime della Legge 398.

Visto un evidente mancato coordinamento tra la Legge 398/91 ed il successivo regolamento di attuazione dell'imposta sugli intrattenimenti di cui al DPR 544/99.

Considerato il dubbio, in caso di separazione contabile, nel quantificare l'elemento oggettivo, requisito indispensabile per accedere al regime di favore. Vale a dire: al calcolo del plafond, gli attuali € 400.00,00,  parteciperebbero tutti i ricavi (pubblicità, sponsorizzazioni, vendita biglietti, bar, ristorante, cessione abbigliamento e gadget)  o esclusivamente quelli inerenti alle attività connesse agli scopi istituzionali (pubblicità, sponsorizzazioni, vendita biglietti)?

Considerato che l'unica deroga  al rispetto del precitato limite (€ 400.000), valida ai soli fini reddituali e senza ulteriori interpretazioni estensive – Ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit -  è stabilita dal comma 2 dell'art 25 della Legge 133/1991.

E’ dunque evidente la continua incertezza interpretativa di una Legge (398/1991) in vigore da più di venticinque anni, del caso perplessità scaturenti dalla perenne disarticolazione tra il legislatore, gli interventi ministeriali e le posizioni dottrinarie. Al fine di non continuare a disattendere la ratio della norma si auspica  un  definitivo chiarimento in merito da parte dell'Amministrazione Finanziaria. 

___________________

1. L'art 144 c. 4 del TUIR dispone uno specifico criterio di determinazione dei costi promiscui, vale a dire di quei componenti negativi utilizzati sia per l'esercizio  dell'attività commerciale che per quella istituzionale. 

2. Art 36 DPR 633/72 – Esercizio di più attività – comma 4: “L'imposta si applica in ogni caso separatamente, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al volume di affari di ciascuna di esse......................e per quelle di cui all'art 74, sesto comma, per le quali la detrazione prevista dall'art 19 sia applicata forfettariamente e per quelle di cui al comma 5 dell'art 74-quater”.

3. L'imposta sugli intrattenimenti, a titolo esemplificativo, si applica a : esecuzioni musicali, utilizzazione di biliardi, biliardini e ogni altro apparecchio da divertimento a gettone, moneta o scheda , ingresso nelle sale/case  da gioco o scommesse. Per intrattenimento si intende ogni attività prettamente ludica che comporta una partecipazione attiva del fruitore.

4. Le attività spettacolistiche presuppongono la partecipazione passiva dello spettatore. Non sono soggette all'imposta sugli intrattenimenti ma esclusivamente al regime Iva ordinario.

5. Vedasi schema n. 3.4 di pag 30 della guida Associazioni Sportive Dilettantistiche: come fare per non sbagliare – a cura della Direzione Regionale del Piemonte, anno 2015.

6. La Settimana Fiscale n° 04/2015 – Associazioni sportive, Gruppo 24 Ore, Aprile 2015 – FiscoSport, risposta a quesito in nl 02/2017 – Il sole 24 Ore del  06/03/2017, Esperto Risponde, quesito n° 875.

 

7 Aprile 2016



Giancarlo Romiti
Commercialista , Rapallo